В полном объеме. Один из видов деятельности - научные исследования и разработки в области естественных наук. У организации есть партнеры в Липецке, которые оказывают организации услуги при проведении научных разработок. Для координации совместных действий руководство организации решило организовать совместную выездную встречу (5-6 человек), издав приказ о проведении семинара. Для этого будет оплачено проживание конкретных людей на базе отдыха на период с 11.06.2010 по 13.06.2010. Как правильно документально оформить проведение данного семинара и учесть затраты в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", связанные с организацией выездной встречи (семинара, конференции), не учитываются при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Расходы, связанные с командировкой сотрудника для участия на выездной встрече, при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учесть возможно.

Обоснование вывода:

Как следует из вопроса, для проведения совместной выездной встречи с партнерами организация произвела оплату питания и проживания в коттеджах на базе отдыха представителей партнеров. Со стороны организации будет выступать командированный сотрудник.

Документальное оформление

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, для подтверждения правомерности осуществления затрат, связанных с организацией выездной встречи (семинара, конференции), организации целесообразно составить следующие документы:

Приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

Смета расходов;

Первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для указанных целей, оплаты услуг сторонних организаций;

Отчет о расходах по проведенным мероприятиям, в котором отражаются:

цель мероприятий, результаты их проведения;

иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

При этом все первичные учетные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Отметим, что рекомендации по наличию таких документов были предназначены для организаций, исчисляющих налог на прибыль и признающих на основании пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ. При документальном оформлении операций по организации мероприятия следует иметь в виду, что организации, применяющие УСН, такие расходы при расчете налоговой базы признать не могут (смотрите раздел ответа налоговый учет).

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Для оформления командировки применяются следующие унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1:

N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

N Т-10 "Командировочное удостоверение";

N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

В соответствии с п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на . К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду и об иных расходах, связанных с командировкой, отчет о выполненной работе в командировке в письменной форме.

Бухгалтерский учет

В п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ определено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. При этом такие организации вправе вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Бухгалтерский учет расходов осуществляется на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг.

Расходы, связанные с организацией выездной встречи (семинара, конференции), и представительские расходы отвечают критериям расходов по обычным видам деятельности и включаются в состав коммерческих либо управленческих расходов (п. 7 ПБУ 10/99).

Признаются расходы по обычным видам деятельности в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете данные расходы могут быть учтены по дебету счета "Расходы на продажу" или 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Командировочные расходы (расходы по найму жилого помещения, проезд и т.д.), в соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99, относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Командировочные расходы в рассматриваемой ситуации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета "Расходы на продажу" или 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета "Расчеты с подотчетными лицами".

Налоговый учет

В соответствии со ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшать свои доходы на величину произведенных расходов. Список расходов перечислен в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым.

Расходы по оплате услуг базы отдыха по проживанию и питанию партнеров, а равно и представительские расходы не включены в перечень ст. 346.16 НК РФ, поэтому они не будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Также не учитывается НДС, предъявленный контрагентом (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на командировки являются отдельным видом расходов организации, применяющей УСН, и должны учитываться в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, расходы организации на командирование своего работника для участия на встрече с приглашенными партнерами в части расходов на проезд работника, наем жилого помещения, суточные и т.д. могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Поскольку организация применяет УСН, то указанные расходы учитываются с учетом НДС, предъявленного контрагентом (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

К сведению:

Если организация берет на себя обязательства по оплате проживания и питания представителей других организаций, участвующих на выездной встрече (семинаре, конференции), то, по мнению налоговых органов, изложенном в письмах ФНС РФ от 18.04.2007 N 04-1-02/306@ (ознакомиться с полным текстом документа можно в Интернете по адресу: http://www.gvir.ru/text2008/n08/gdi08911.htm) и УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, стоимость таких услуг, полученных в натуральной форме, должна включаться в доход соответствующих физических лиц и облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке. В данном случае организация будет выступать в роли налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поскольку удержать НДФЛ в данном случае не удастся, об этом нужно сообщить в ИФНС в течение месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Оплата питания командированного сотрудника, стоимость которого выделена в стоимости проживания на базе отдыха, не является возмещением расходов по найму жилого помещения, суммы которого освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Данков Андрей

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Налог на прибыль

Тонкости налогового учета расходов, которые компания осуществляет при проведении семинаров и конференций

М.М. Лисицына, специалист по налогообложению

С целью передачи информации, определенных навыков и умений некоторые компании проводят обучающие и консультационные семинары. Такие мероприятия чаще всего посещают бухгалтеры, юристы, налоговые консультанты и кадровики для того, чтобы быть в курсе последних изменений законодательства. Другие компании организуют бесплатные семинары для всех желающих с целью продвижения новой продукции (программного продукта, справочной системы, журнала). При этом компании несут следующие расходы:

На размещение информации о проведении семинара в СМИ;
- рассылку приглашений, брошюр или каталогов рекламного характера;
- обеспечение приглашенных раздаточным материалом в виде книг, дисков, флешек и т. п.;
- аренду зала, аудио- и видеооборудования;
- оплату услуг лекторов, их проезда к месту проведения семинара и обратно, а также на проживание в гостинице;
- сувенирную продукцию для участников семинара (ручки, карандаши, блокноты, папки, пакеты с логотипом организации);
- кофе-паузы, обеды или фуршеты для участников семинара.

Практика показывает, что налоговики нередко предъявляют претензии в отношении учета таких затрат. В частности, указывают на их рекламный характер, что не всегда так, и предлагают нормировать по правилам пункта 4 статьи 264 НК РФ. Или вовсе запрещают учитывать спорные расходы в составе прочих, ссылаясь на отсутствие их экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ). Однако суды не так категоричны и зачастую поддерживают налогоплательщиков.

По мнению Минфина России, расходы на аренду помещения с оборудованием и изготовление печатной продукции при проведении семинара в налоговом учете нормируются

Если организация проводит бесплатный семинар, целью которого является привлечение внимания потенциальных клиентов к новому продукту, то затраты, связанные с организацией такого мероприятия, соответствуют рекламным расходам. В частности, такое мнение финансовое ведомство высказывает в отношении затрат на аренду помещения с оборудованием, организацию буфетного обслуживания и изготовление печатной продукции для последующей раздачи участникам (письмо от 09.08.13 № 03-03-06/1/32239).

Дело в том, что под рекламой понимают информацию, распространенную любым способом и с использованием любых средств, адресованную именно неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе»). При этом под неопределенным кругом лиц понимают тех лиц, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (письмо ФАС РФ от 30.10.06 № АК/18658). Проведение бесплатных мероприятий, как правило, подразумевает, что круг их участников определить заранее невозможно.

Исходя из мнения Минфина России, для компании целесообразнее указывать во внутренних документах, а также в документах для участников семинара информацию о том, что стоимость предоставляемого на семинаре питания и кофе-пауз включается в стоимость договора на участие в нем

В связи с этим Минфин России приходит к выводу, что расходы на проведение научных конференций, тематических семинаров, симпозиумов с целью привлечения новых клиентов относятся к иным видам рекламы и в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Если компания подтвердит, что продукты во время проведения кофе-паузы предоставляются участникам не бесплатно, то затраты на организацию такого питания учитываются в налоговых расходах

Несмотря на то что Минфин России в письме от 09.08.13 № 03-03-06/1/32239 указал, что расходы на организацию буфетного обслуживания при проведении семинара компания вправе учесть в качестве расходов на рекламу на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, не все так однозначно. В рассматриваемой ситуации имеет значение, бесплатно предоставляется участникам питание или на платной основе.

Так, в одном из писем финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда компания - организатор семинара, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретала для кофе-паузы продукты с целью их бесплатного распространения среди участников. Минфин России пришел к выводу, что в данном случае расходы не являются экономически обоснованными по смыслу статьи 252 НК РФ. Ведь компания передает такие продукты безвозмездно. Следовательно, их стоимость в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитывается при исчислении налога на прибыль (письмо от 01.06.11 № 03-11-06/2/86). Таким образом, выводы ведомства справедливы и в отношении компании, применяющей общий режим налогообложения.

Однако в случае, если компания документально подтвердит, что стоимость продуктов, предоставляемых участникам во время кофе-паузы, включается в цену участия в семинаре, факт безвозмездной передачи продуктов отсутствует. Следовательно, компания вправе учесть спорные затраты при исчислении налога на прибыль. Причем в полном размере - в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Так, в письме от 13.08.12 № 03-03-06/1/406 Минфин России указал:

«Таким образом, в случае, если предоставление питания включено в стоимость договора на участие в семинаре, а соответствующие затраты соответствуют критериям, установленным главой 25 НК РФ для включения их в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, полагаем, что расходы на организацию питания участников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения».

Значит, для компании целесообразнее указывать во внутренних документах, а также в документах для участников семинара информацию о том, что стоимость предоставляемого на семинаре питания, различных кофе-пауз включается в стоимость договора на участие в нем.

Расходы на распространение рекламных материалов о предстоящей конференции по существующей базе клиентов компания вправе учесть в полном объеме, не нормируя

Зачастую перед проведением семинаров или конференций компании распространяют рекламные материалы, содержащие информацию о планируемом мероприятии (например, конверты с рекламными листовками, брошюрами, каталогами и т. п.).

В случае если такая рассылка осуществляется по известным базам компании, то, по мнению Минфина России, эти затраты не соответствуют рекламным расходам. Ведь наличие базы действующих или потенциальных клиентов организации свидетельствует о том, что круг лиц, для которых направляется информация о семинаре, заранее определен (письмо Минфина России от 05.07.11 № 03-03-06/1/392).

Внимание

По мнению судов, наличие лицензии у компании, которая проводит семинар, не влияет на налоговый учет организации - участника такого мероприятия

По общему правилу образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения различных видов разовых занятий (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию (п. 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 16.03.11 № 174).

Практика показывает, что суды нередко ссылаются на такое положение и принимают сторону налогоплательщиков. Так, в одном из дел ФАС Московского округа не поддержал доводы контролеров о том, что расходы, понесенные по договорам возмездного оказания услуг, являются необоснованными, поскольку компания не представила сертификат, программу обучения, лицензию на осуществление образовательной деятельности, договоры на оказание образовательных услуг, а также приказы на обучение сотрудников. Суд указал, что НК РФ не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с чем компания вправе использовать любые имеющиеся у нее внутренние документы, обосновывающие цель осуществления спорных расходов (постановление от 21.10.10 № КА-А40/12309-10)

При этом налоговики соглашаются с тем, что расходы на распространение информации о предстоящем семинаре компания вправе учесть в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (например, письма УФНС России по г. Москве от 30.09.08 № 20-12/091764 и от 18.02.08 № 20-12/015163).

Судебная практика подтверждает такой подход. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 10.01.07, 17.01.07 № КА-А41/12981-06 указал, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в полном размере. А рассылка таких рекламных материалов непосредственно связана с осуществлением данного вида рекламной деятельности и не может расцениваться как самостоятельный, иной вид рекламы. Отметим, что ранее финансовое и налоговое ведомства выступали против учета расходов, связанных с распространением рекламных каталогов потенциальным покупателям, указывая на безвозмездный характер такой передачи имущества (письма Минфина России от 24.04.06 № 03-03-04/1/390 и ФНС России от 11.02.05 № 02-1-08/24@).

Налоговики соглашаются с тем, что расходы на распространение информации о предстоящем семинаре компания вправе учесть в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ

При этом важно помнить, что если компания отправляет рекламную информацию путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров оказания услуг с управлениями федеральной почтовой связи, то соответствующие затраты, по мнению налоговиков, являются рекламными расходами и учитываются в соответствии с положениями пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, в случае распространения рекламных брошюр, каталогов, листовок, буклетов, флаерсов, лифлетов на улице соответствующие расходы компания учитывает в составе расходов на рекламу. Такие затраты при исчислении налога на прибыль на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ не нормируются (письма Минфина России от 20.10.11 № 03-03-06/2/157 , от 16.03.11 № 03-03-06/1/142 и от 21.05.10 № 03-03-06/2/93).

Стоимость раздаточного материала в виде дисков и флешек учитывается в составе материальных расходов

Расходы на изготовление раздаточного материала для участников семинара в виде брошюр, дисков или флешек непосредственно связаны с его проведением. Следовательно, компания вправе их учесть при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов на основании статьи 254 НК РФ. Причем не имеет значения, изготавливаются эти материалы структурными подразделениями налогоплательщика или же приобретаются у сторонних организаций.

При этом в случае раздачи участникам мероприятия сувенирной продукции с логотипом компании (ручки, блокноты, календари, пакеты) организации руководствуются подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ и учитывают соответствующие затраты в составе расходов на рекламу товарного знака. В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ такие расходы отражаются в налоговом учете в пределах 1% от суммы выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В отношении некоторых семинаров суды указывают, что расходы на оплату услуг лекторов в налоговом учете не нормируются

Порядок учета расходов на оплату стоимости услуг лектора зависит, во-первых, от того, является ли он работником компании, организующей семинар, а также имеет ли общая тематика мероприятия рекламный характер. Так, если лектор состоит в штате компании, то его заработная плата при расчете налога на прибыль учитывается в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Если же для проведения семинара компания приглашает стороннего специалиста, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то затраты на оплату стоимости его услуг учитываются в составе расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика на основании пункта 21 статьи 255 НК РФ. При этом, как правило, с лектором заключается договор на оказание консультационных услуг, который подтвердит размер его вознаграждения.

Налоговики требуют нормировать расходы на оплату услуг лекторов, признавая такие затраты рекламными. Однако некоторые суды поддерживают налогоплательщиков. В частности, при проверке одной из компаний налоговики посчитали, что публичные мероприятия, если на них упоминаются рецептурные лекарственные препараты, носят рекламный характер. Следовательно, все, что происходит на таких мероприятиях, включая лекции ведущих медицинских специалистов, является рекламой. В связи с чем все проведенные налогоплательщиком лекции (на мастер-классах и региональных конференциях врачей) инспекторы квалифицировали в качестве рекламных. Более того, инспекторы пришли к выводу, что рекламные расходы на участие в проведенных публичных мероприятиях нормируются. Поскольку мастер-классы и региональные конференции врачей по своему наименованию не совпадают с упомянутыми в абзаце 3 пункта 4 статьи 264 НК РФ выставками, ярмарками, экспозициями, расходы на участие в которых принимаются в полном объеме.

Однако ФАС Московского округа не согласился с такими выводами проверяющих. Суд указал, что путем проведения научно-практических лекций на мастер-классах и конференциях организация представляла лечащим врачам информацию о современных методах лечения тяжелых заболеваний и новейших лекарственных препаратах, о выборе оптимальных методик лечения, способах диагностики больных, дозирования препаратов, их побочных действиях, противопоказаниях, совместимости с другими препаратами.

Соответственно целью проведения мероприятий являлась не реклама медицинских препаратов, а повышение профессионального уровня врачей для обеспечения правильного применения всего арсенала современных методик лечения и новейших лекарственных средств, обмена передовым опытом, выявления нежелательных реакций на лекарственные средства.

Таким образом, суд пришел к выводу, что лекции не являлись рекламой, поскольку они по своему содержанию носили справочно-информационный, аналитический, научный характер, не имели в качестве основной цели продвижение товара на рынке, не являлись социальной рекламой, не были адресованы неопределенному кругу лиц.

Кроме того, суд учел, что обязательным признаком рекламы является ее направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования, возбуждение и поддержание интереса к такому объекту у потребителей рекламы. Однако в рассматриваемом случае слушателями лекций о диагностике и лечении тяжелых заболеваний выступали не потенциальные потребители лекарственных препаратов и не лица, принимающие решение о закупке препаратов, а лечащие врачи, которые не являются лицами, потребляющими и закупающими препараты организации.

Соответственно расходы на услуги лекторов в данном случае нельзя признать рекламой и, следовательно, нормировать в целях налогообложения прибыли (постановление от 16.10.12 № А40-13384/12-75-64).

Затраты компании на выплату компенсации лектору, связанной с проездом к месту проведения семинара и его проживанием в гостинице, учитываются в составе прочих расходов. По условиям договора компания - организатор семинара может компенсировать приглашенному ведущему расходы на проезд к месту проведения семинара, а также на его проживание. Сумму такой компенсации компания вправе включить в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичных выводов придерживается и Минфин России в письме от 30.03.11 № 03-03-06/4/24 :

«<…> затраты организации на выплату компенсации расходов иностранных преподавателей на выезд из РФ к месту постоянного жительства по окончании срока их пребывания в РФ, а также на выплату компенсации расходов по проживанию преподавателей в г. Москве на время оказания ими услуг, предусмотренные гражданско-правовым договором, могут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ».

Отметим, что Девятый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что для признания расходов на консультационные семинары и тренинги, на участие в конференциях и на организацию тренингов налоговое законодательство не устанавливает специальных критериев, кроме тех, что указаны в статье 252 НК РФ. Соответственно при соблюдении требований указанной статьи такие расходы компания вправе учесть либо как расходы на информационные и консультационные услуги, либо как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. , и п. 1 ст. 264 НК РФ).

Более того, требование налоговиков о предоставлении программ обучения, сертификатов, подтверждающих прохождение обучения сотрудников, суды не поддержали. Поскольку налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на учет расходов на информационно-консультационные услуги с предоставлением таких документов.

Получение таких услуг, по мнению суда, подтверждается актами оказанных услуг (постановление от 02.02.11 № 09АП-32031/2010-АК , оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 19.05.11 № КА-А40/4521-11) (см. врезку выше).

Звезда
за правильный ответ

Неправильно

Правильно!

Нужно ли, по мнению Минфина России, нормировать расходы на проведение тематических семинаров, симпозиумов, целью которых является привлечение новых клиентов?

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Налогообложение отдельных операций

Нюансы налогообложения дивидендов, выплаченных российской организации по ставке 0%

Е.А. Плескова, налоговый консультант

Зачастую стремление компании применять пониженную ставку в отношении дивидендов приводит к налоговым спорам. Несмотря на наличие двух четко прописанных в НК РФ условий для ее применения, у контролеров существуют разные варианты их толкования — в отношении размера долей в уставном капитале и исчисления срока в 365 дней

П о общему правилу к доходам, полученным российской организацией в виде дивидендов от российских и иностранных компаний, применяют налоговую ставку в размере 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако налогоплательщик вправе претендовать на пониженную ставку, если российская компания - получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Минфин России в письме от 27.01.11 № 03-03-06/1/30 также указывает, что условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, должны соблюдаться именно на дату принятия решения о выплате дивидендов. Если же организация не соответствует таким условиям, она не вправе претендовать на льготную ставку и облагает выплачиваемые дивиденды по общей ставке в размере 9% ( , доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.08.12 № ЕД-4-3/117256@).

В отношении дивидендов, полученных российской организацией от иностранной компании, ставка налога зависит от территориального расположения выплачивающей стороны. Так, если местонахождение иностранной организации не включено в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), применяется ставка налога в размере 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Перечень таких зон утвержден приказом Минфина России от 21.08.12 № 115н . Иначе налогообложение происходит в обычном порядке.

Практика показывает, что, несмотря на наличие конкретно установленных в НК РФ условий, при соблюдении которых компания вправе претендовать на применение нулевой ставки в отношении дивидендов, налоговики при проверке зачастую предъявляют претензии.

Изменение размера долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, не влияет на правомерность применения налоговой ставки 0%

В случае если организация непрерывно в течение 365 дней владеет не менее 50-процентной долей в уставном капитале и дополнительно приобретает долю в этой же организации, то, по мнению Минфина России, в отношении дивидендов также применяется ставка в размере 0% независимо от срока владения дополнительно приобретенной долей. В частности, финансовое ведомство в письме от 08.09.11 № 03-03-06/1/542 указывает следующее:

«<…> доходы в виде дивидендов, полученные российской организацией, отвечающей требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, в том числе приходящиеся на дополнительно приобретенную долю в уставном капитале этой же организации, на день принятия решения о выплате дивидендов находящуюся в собственности менее 365 календарных дней...»

Аналогичное мнение Минфин России высказал в письмах от 08.09.11 № 03-03-06/1/541 и от 26.08.11 № 03-03-06/1/527 .

По мнению Минфина России, для применения нулевой ставки налогоплательщик представляет подтверждающие документы не только в инспекцию, но и налоговому агенту

Для подтверждения права на применение льготной налоговой ставки в отношении дивидендов их получатель представляет в инспекцию, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, решения о выпуске ценных бумаг и пр.

Для подтверждения права на применение льготной налоговой ставки получатель дивидендов представляет в инспекцию документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (абз. 7 п. 3 ст. 284 НК РФ). Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, решения о выпуске ценных бумаг и пр. (п. 3 ст. 284 НК РФ). Перечень таких документов не является закрытым. Причем в случае, если указанные документы или их копии составлены на иностранном языке, их необходимо перевести на русский язык.

По мнению финансового ведомства, компания - получатель дивидендов должна представлять такие документы не только в инспекцию, но и в организацию, выплачивающую дивиденды и выступающую в качестве налогового агента (письмо от 09.06.08 № 03-03-06/2/68). Так, в письме от 24.02.09 № 03-03-06/1/78 Минфин России указывает следующее:

«<…> условием применения указанной налоговой ставки является представление налогоплательщиком - получателем дивидендов в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В связи с этим налогоплательщику, имеющему право на применение налоговой ставки в размере 0%, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы были представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога».

Однако данная точка зрения, по мнению автора, спорная. Дело в том, что налоговое законодательство не содержит требования представлять документы налоговому агенту, поскольку последний априори располагает необходимой информацией о получателе дивидендов. Кроме того, в пункте 3 статьи 284 НК РФ четко прописано, что для подтверждения права на применение нулевой ставки подтверждающие документы в инспекцию представляет именно налогоплательщик, а не налоговый агент.

Налогообложение дивидендов в случае изменения организационно-правовой формы компании зависит от формы проводимой реорганизации

На практике нередко случается, что владелец доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды стороны по каким-либо причинам реорганизовался. В связи с этим нередко возникают вопросы по исчислению 365-дневного срока, от которого зависит право на применение нулевой ставки налогообложения дивидендов.

В случае изменения организационно-правовой формы компании - получателя дивидендов период владения долей в уставном капитале общества, выплачивающего такие дивиденды, не прерывается. То есть в срок 365 дней включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником

По мнению Минфина России, исчисление такого срока и, как следствие, налогообложение дивидендов зависят от формы проводимой реорганизации. Например, в письме от 12.09.11 № 03-03-06/1/547 финансовое ведомство указало:

«<…> если российская организация в 2011 г. выплачивает дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 г., другой российской организации, являющейся правопреемником организации вследствие преобразования (изменения организационно-правовой формы), и на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдается условие о непрерывном владении в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50%-ным кладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, применяется ставка налога в размере 0%.

Указанный 365-дневный период включает период владения указанным размером вклада (доли) как преобразованной организацией, так и ее правопреемником...»

Таким образом, в случае изменения организационно-правовой формы компании - получателя дивидендов период владения долей в уставном капитале общества, выплачивающего такие дивиденды, не прерывается. То есть в срок 365 дней включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником.

Однако если реорганизация проводится в другой форме, к примеру в форме выделения, то право на применение ставки 0% при выплате дивидендов возникает по истечении 365 дней непрерывного владения на праве собственности с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (письмо Минфина России от 30.01.12 № 03-03-06/1/42). Аналогичный порядок применения льготной ставки по налогу действует в отношении реорганизации в форме присоединения (письмо Минфина России от 23.01.12 № 03-03-06/1/28).

При этом данная позиция Минфина России не единственная. Ранее финансовое ведомство полагало, что организация, созданная в результате преобразования, является новым юридическим лицом и льготную ставку применять не вправе (письмо Минфина России от 28.09.10 № 03-03-05/210 , доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.08.12 № ЕД-4-3/117256@). И в качестве обоснования своей позиции указывало:

Однако большинство судов с такими выводами не соглашаются и принимают сторону налогоплательщиков. Так, в одном из дел компания обратилась в суд с заявлением о признании письма Минфина России от 04.04.12 № 03-03-10/34 не соответствующим положениям НК РФ. В данном письме финансовое ведомство указало, что к дивидендам, выплаченным после 1 января 2011 года за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, применяется ставка 20%.

Однако суд указал, что изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.09 № 368-ФЗ , направлены на улучшение положения налогоплательщиков. Поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией пункта 3 статьи 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение ставки 0% в отношении дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею. Более того, суд указал, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который компанией принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов (решение ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-13840/12).

Если реорганизация проводится в форме выделения, то право на применение ставки 0% при выплате дивидендов возникает по истечении 365 дней непрерывного владения на праве собственности с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица

Кроме того, 25 июня 2013 года Президиум ВАС РФ вынес решение, которое должно поставить точку в рассматриваемой спорной ситуации (постановление № 18087/12). Причина спора заключалась в следующем. Налогоплательщик в 2011 году принял решение о выплате дивидендов за счет прибыли, образовавшейся по результатам деятельности за 2008-2010 годы. При этом, по мнению налоговиков, применение ставки 0% в отношении доходов за 2008-2009 годы было неправомерно. Поскольку не выполнялось одно из условий: владение в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, долей было менее 500 млн. руб. Следовательно, по мнению контролеров, пониженную ставку компания была вправе применять только в отношении доходов за 2010 год.

Суды трех инстанций поддержали мнение налоговиков, указывая, что критерием, имеющим определяющее значение для разрешения вопроса о применимой налоговой ставке, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования прибыли, из которой в последующем будут выплачены дивиденды. Однако Президиум ВАС РФ с указанными выводами не согласился и указал следующее:

«<…> По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Кроме того, перед продажей бизнеса оформляется бухгалтерский баланс и перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Также необходимо получить заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия. Все перечисленные документы обязательно прилагаются к договору продажи предприятия (п. 1 ст. 560 ГК РФ).

Еще одна формальность, которую нужно выполнить до передачи бизнеса новому собственнику, - направить кредиторам предприятия письменные уведомления о предстоящей продаже (п. 1 ст. 562 ГК РФ). Причем известить кредиторов о планируемой сделке вправе любая из ее сторон, то есть это может сделать либо продавец, либо покупатель (см. врезку "Безопаснее согласовать с кредиторами планируемую продажу предприятия").

Кредитор, которого не уведомили о продаже предприятия, может обратиться в суд с иском о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении продавцом причиненных убытков либо о признании договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части (п. 3 ст. 562 ГК РФ). Эти требования кредитор вправе предъявить в течение одного года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.

Продавец отражает доход на дату передачи предприятия покупателю, но право собственности переходит к нему лишь с момента регистрации права

Поскольку предприятие как имущественный комплекс считается недвижимостью, договор его продажи, а также право собственности на предприятие подлежит государственной регистрации

Предприятие как имущественный комплекс считается недвижимостью (п. 1 ст. 132 ГК РФ). Поэтому договор его продажи, а также право собственности на предприятие подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 560 , п. и ст. 564 ГК РФ). Причем договор продажи предприятия считается заключенным, а право собственности переходит к покупателю лишь с момента такой регистрации.

Однако по договоренности продавец может передать предприятие покупателю и до госрегистрации. Оно считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами (п. 2 ст. 563 ГК РФ). С этого момента к покупателю переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Передаточный акт готовит продавец и указывает в нем (п. 1 ст. 563 ГК РФ):

Сведения о составе предприятия (его имуществе, обязательствах, правах требования и др.);
- информацию об уведомлении кредиторов о продаже предприятия;
- данные о выявленных недостатках переданного имущества (при их наличии);
- перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом из-за его утраты.

Отметим, что до начала 2013 года не было единой точки зрения о том, на какую дату предприятие или другая недвижимость считаются проданными для целей исчисления налогов. По мнению Президиума ВАС РФ, доход от продажи недвижимого имущества возникает у продавца на дату перехода права собственности к покупателю, то есть на дату государственной регистрации сделки (постановление от 08.11.11 № 15726/10). До появления указанного постановления Президиума ВАС РФ и Минфин России, и налоговые органы обычно требовали, чтобы организация отразила доход от продажи недвижимости уже на дату подачи документов на госрегистрацию, правда, при условии, что к тому моменту сам объект недвижимости она передала покупателю по акту приемки-передачи (письма Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 и от 28.04.10 № 03-03-06/1/301).

Начиная с 2013 года продавец признает доход от реализации предприятия как имущественного комплекса на дату подписания акта о его передаче покупателю

С 1 января 2013 года непосредственно в Налоговом кодексе прописано, что при расчете налога на прибыль датой реализации недвижимого имущества считается дата передачи его приобретателю по передаточному акту или иному аналогичному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, начиная с 2013 года продавец признает доход от реализации предприятия как имущественного комплекса на дату подписания акта о его передаче покупателю. При этом сумма полученного дохода определяется как стоимость продажи предприятия, указанная в договоре (без учета НДС).

Обратите внимание

В налоговом плане проще продать 100% акций компании, чем продавать ее как имущественный комплекс

Продажа предприятия существенно отличается от реализации всех его акций или 100% долей в уставном капитале. Прежде всего после продажи всех акций или долей компания продолжает работать под тем же наименованием, что и до сделки, и имеет тот же ИНН. Происходит лишь смена ее собственников. В случае продажи бизнеса в целом название организации и ИНН остаются у продавца, а приобретенное предприятие начинает вести деятельность в составе компании, которая его купила.

При продаже 100% акций или долей абсолютно все имущество организации и все ее подразделения переходят к новым собственникам и она сохраняет право на ведение лицензируемых видов деятельности, лицензии на осуществление которых были получены до продажи акций или долей. В отличие от такой сделки при реализации предприятия как имущественного комплекса можно продать его не только в целом, но и отдельные его самостоятельные части (например, один или несколько розничных магазинов из существующей торговой сети или только конкретную производственную линию). В случае реализации 100% акций или долей продать только часть бизнеса невозможно.

Кроме того, при продаже полного пакета акций к покупателю переходят задолженность и риски по налогам, имеющиеся у приобретаемой компании. Если же продается бизнес в целом, то задолженность перед бюджетом по налогам и сборам не передается новому собственнику, а продолжает числиться за организацией-продавцом. Следовательно, все налоговые риски по операциям, предшествующим дате продажи предприятия, остаются у продавца.

Есть различия и в налоговых последствиях сделки. Полагаем, что операцию по продаже 100% акций или долей проще отражать в налоговом учете. Ведь реализация на территории России долей в уставном капитале организации не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Более того, при расчете налога на прибыль доход, полученный от продажи долей, уменьшается на сумму, внесенную в уставный капитал общества при его создании, либо на цену приобретения долей и на расходы, связанные с их реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)

Порядок расчета налога на прибыль при продаже предприятия четко не регламентирован, что нередко приводит к разногласиям с налоговиками

К сожалению, в Налоговом кодексе не конкретизировано, каким образом компании, продавшей предприятие как имущественный комплекс, определять доходы и расходы по этой сделке. Лишь указано, что в случае получения убытка от такой продажи она может включить сумму убытка в расходы в порядке, установленном статьей 283 Кодекса (п. 4 ст. 268.1 НК РФ).

Из этого можно сделать вывод, что при расчете финансового результата от продажи бизнеса продавец вправе руководствоваться общими правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ для случаев продажи недвижимого имущества. Казалось бы, он может уменьшить сумму полученного дохода на стоимость приобретения имущества, реализованного в составе этого комплекса, а по проданному амортизируемому имуществу предприятия - на его остаточную стоимость (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вопрос в том, в каком налоговом периоде организация может начать признавать такой убыток. К сожалению, писем Минфина России или налоговых органов по этому вопросу найти не удалось. Среди экспертов существует две точки зрения. Одни считают, что убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса можно будет учесть только в следующем налоговом периоде. Например, если убыточная сделка состоялась в 2013 году, убыток от нее при расчете налога на прибыль за 2013 год не учитывается и его можно будет списать лишь в 2014 году или в последующие 9 лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Сторонники этой точки зрения ссылаются на НК РФ, в которой речь идет именно о переносе убытка на будущее.

Другая точка зрения заключается в том, что убыток от реализации предприятия учитывается сразу в периоде его продажи (в рассматриваемом примере - в 2013 году). Ведь Налоговый кодекс не содержит ограничений по признанию такого убытка. Но в этом случае возможны претензии налоговиков. И только если суммы прибыли текущего года недостаточно для признания убытка в полном размере, он включается в расходы в течение последующих 10 лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Некоторые эксперты считают, что убыток от продажи предприятия нельзя учесть в том налоговом периоде, в котором он был получен. Его можно будет учесть только в следующем году, поскольку в статье 283 НК РФ речь идет именно о переносе убытка на будущее

Дополнительные расходы по сделке. При продаже предприятия неизбежно возникают иные связанные с этой сделкой расходы, например расходы на независимую оценку, оплату аудиторских услуг или услуг посредников по оформлению сделки, уплату госпошлины за ее регистрацию.

По умолчанию подобные расходы несет продавец предприятия, если, конечно, иное не предусмотрено договором продажи (п. 1 ст. 563 ГК РФ). Поэтому при соблюдении условия о надлежащем документальном подтверждении продавец вправе включить их в прочие расходы (п. 1 ст. 252 и подп. и п. 1 ст. 264 НК РФ).

В отличие от расчета налога на прибыль база по НДС определяется отдельно по каждому виду активов, входящих в состав реализованного предприятия

Сделка по продаже предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 158 НК РФ). Особенность заключается в том, что налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду активов предприятия, в том числе по основным средствам, материалам, товарам, готовой продукции, дебиторской задолженности и др. (п. 1 ст. 158 НК РФ).

Причем цена каждого вида имущества (актива) определяется как произведение его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ). Однако к некоторым видам активов поправочный коэффициент не применяется. Например, в случае продажи предприятия дороже балансовой стоимости его активов этот коэффициент не применяется к ценным бумагам, переоценка которых не проводилась, и к дебиторской задолженности, реализованной в составе предприятия (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ).

Обратите внимание

Безопаснее согласовать с кредиторами планируемую продажу предприятия

В Гражданском кодексе напрямую не прописана обязанность сторон, участвующих в сделке по продаже предприятия, получать согласие кредиторов на ее заключение или на перевод долга. Вместе с тем отсутствие такого согласия может привести к неблагоприятным последствиям вплоть до признания этой сделки недействительной.

Дело в том, что кредитор, который получил уведомление о предстоящей продаже предприятия, но письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, может потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков. Либо такой кредитор вправе обратиться в суд с иском о признании договора продажи предприятия недействительным полностью или частично (п. 2 ст. 562 ГК РФ). Таким образом, перед заключением сделки о продаже бизнеса целесообразно получить согласие всех кредиторов, перед которыми у продаваемого предприятия имеются задолженности.

Однако предъявить любое из указанных требований кредитор может лишь в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия. Поэтому отсутствие ответа от кредитора в трехмесячный срок расценивается как его согласие на продажу предприятия и перевод долга

Еще одна особенность состоит в том, что НДС при продаже предприятия начисляется по единой расчетной ставке 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Никаких исключений для активов, реализация которых в обычных обстоятельствах облагается по пониженной ставке (по ставке 10%), не предусмотрено. Если продажа каких-либо активов освобождена от обложения НДС, то их стоимость в налоговую базу не включается и НДС по ним не начисляется.

Расчет поправочного коэффициента. Порядок его расчета зависит от соотношения между ценой продажи предприятия и балансовой стоимостью имущества, входящего в его состав. Если предприятие продано по цене, равной балансовой стоимости его имущества, поправочный коэффициент не рассчитывают, поскольку он считается равным единице.

В случае продажи предприятия по цене, превышающей балансовую стоимость его имущества, поправочный коэффициент (ПК) определяют по формуле (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ):

ПК = (Ц – ДЗ – ЦБ) : (БСИ – ДЗ – ЦБ),

где Ц - цена реализации предприятия;
ДЗ - балансовая стоимость дебиторской задолженности;
ЦБ - балансовая стоимость ценных бумаг (если они не переоценивались);
БСИ - балансовая стоимость всего реализованного имущества.

Если предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости его имущества, поправочный коэффициент рассчитывают по более простой формуле (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ):

ПК = Ц: БСИ.

После того как определили поправочный коэффициент, рассчитывают налоговую базу по каждому виду имущества, реализованного в составе предприятия. Для этого суммарную балансовую стоимость активов каждого вида умножают на поправочный коэффициент. Затем начисляют НДС по ставке 15,25% и суммируют НДС, рассчитанный по всем видам имущества.

Дата начисления НДС. Как и при реализации товаров, работ или услуг, при продаже имущественного комплекса НДС начисляется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

День государственной регистрации перехода права собственности к покупателю предприятия (п. 3 ст. 167 НК РФ и п. 1 ст. 564 ГК РФ);
- день оплаты или частичной оплаты.

Такого же мнения придерживаются и Минфин России, и арбитражные суды (письмо Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 , постановления ФАС Поволжского от 19.03.13 № А12-12564/2012 и Северо-Западного от 11.03.13 № А26-3654/2012 округов).

Если по сделке предусмотрена предварительная оплата, то продавец определяет налоговую базу по НДС дважды: на день получения этой предоплаты (аванса) и на день передачи покупателю права собственности на предприятие. При этом НДС с предоплаты исчисляется расчетным методом с применением ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Несмотря на то что при продаже предприятия НДС начисляется по ставке 15,25%, в случае получения от покупателя предоплаты налог с нее определяется расчетным методом с применением ставки 18/118

Оформление счета-фактуры. Продавец предприятия как имущественного комплекса выставляет покупателю сводный счет-фактуру и отражает в нем все виды имущества, реализованного в составе такого комплекса, в том числе не облагаемые НДС (п. 4 ст. 158 НК РФ). Сводный счет-фактуру он оформляет по особым правилам, хотя и составляет, как и при любой другой реализации, в течение пяти календарных дней со дня отгрузки, то есть со дня перехода к покупателю права собственности на предприятие (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В сводном счете-фактуре продавец выделяет в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие виды активов, проданных в составе предприятия. В качестве цены по каждому виду реализованного имущества он указывает показатель, равный произведению балансовой стоимости этого имущества на поправочный коэффициент.

В графе «Ставка НДС» продавец отражает расчетную ставку 15,25%, а в итоговой строке в графе «Всего с НДС» - цену, по которой он продал предприятие покупателю. К сводному счету-фактуре он прилагает акт инвентаризации (абз. 1 п. 4 ст. 158 НК РФ).

Обязанности по начислению «зарплатных» налогов переходят к покупателю со дня госрегистрации его прав на приобретенное предприятие

После продажи предприятия как имущественного комплекса все трудовые договоры, действующие на дату его продажи, сохраняют силу. Ведь смена собственника имущества организации не является основанием для расторжения трудовых договоров с рядовыми работниками (ч. 2 ст. 75 ТК РФ).

Новый собственник вправе расторгнуть трудовой договор лишь с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером (ч. 1 ст. 75 ТК РФ). Правда, сделать это можно не сразу после покупки предприятия, а в течение трех месяцев со дня перехода к покупателю права собственности на приобретенное предприятие, то есть в течение трех месяцев с момента государственной регистрации такого права.

В свою очередь любой работник может отказаться от продолжения работы в организации в связи со сменой собственника ее имущества (ч. 3 ст. 75 ТК РФ). В этом случае трудовой договор с ним прекращается (п. 6 ст. 77 ТК РФ).

Отметим, что в Трудовом кодексе не разъяснено, что понимается под сменой собственника имущества компании. Судебная практика исходит из того, что такая смена происходит, в частности, при изменении учредителей, продаже предприятия как имущественного комплекса, приватизации государственных или муниципальных предприятий (определение Московского областного суда от 16.03.06 № 33-1752).

С момента продажи предприятия все права и обязанности продавца как работодателя переходят к покупателю бизнеса, в том числе в части начисления страховых взносов и удержания НДФЛ с начисленных работникам доходов

Суды также указывают, что после смены собственника организации для ее работников не меняются условия труда, так как они продолжают выполнять ту же самую работу в той же самой компании (определения Московского городского суда от 20.03.12 № 33-5851 , от 16.02.11 № 33-4053 и от 16.11.10 № 33-34987).Причем все права и обязанности продавца как работодателя переходят к покупателю бизнеса.

Таким образом, продавец предприятия начисляет сотрудникам зарплату только до момента государственной регистрации договора о его продаже. С указанных выплат он удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ и начисляет страховые взносы во внебюджетные фонды. Начиная со дня государственной регистрации сделки все обязанности по начислению зарплаты работникам и уплате «зарплатных» налогов переходят к новому собственнику.

Звезда
за правильный ответ

Неправильно

Правильно!

Организация продает сеть кофеен. Сделка оформлена как продажа предприятия как имущественного комплекса. Договором предусмотрено, что покупатель производит оплату частями. Первый платеж в размере 30% он перечисляет до подачи документов на госрегистрацию. По какой ставке организация-продавец обязана исчислить НДС с суммы полученной предоплаты?

Несмотря на то что при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС начисляется по единой расчетной ставке 15,25%, в случае получения от покупателя предоплаты налог с нее определяется расчетным методом с применением ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ)

По расчетной ставке 15,25%;

По расчетной ставке 18/118;

По ставке 18%

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Мнение ФНС России

ФНС России рассказала, как компании подтвердить право на применение повышающего коэффициента амортизации

Елена Вайтман, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Все чаще при ответе на вопросы налогоплательщиков ведомство обращается не только к нормам налогового законодательства и арбитражной практике, но и к словарям русского языка В.И. Даля и С.И. Ожегова. Без ссылок на эти словари не обошлось и в письме об амортизации основных средств, работающих в неблагоприятных условиях

В налоговом учете при начислении амортизации по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, организация вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, не превышающий 2 (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Его конкретную величину, например 1,5 или 2, устанавливает сама компания в учетной политике для целей налогообложения. Конечно, чаще всего организации выбирают максимально возможный размер, то есть 2 (см. врезку «Справка»).

Чтобы применять повышающий коэффициент, компании необходимо подтвердить, что ее основные средства действительно работают в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. О том, какие при этом можно использовать доказательства, очень подробно рассказала ФНС России в письме от 01.07.13 № ЕД-4-3/11772@ (далее - письмо).

Относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Перечень таких объектов утвержден постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308 ;
- относящихся к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, при условии, что законодательством РФ предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких объектов;
- принадлежащих на праве собственности организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
- принадлежащих на праве собственности сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрикам, животноводческим комплексам, зверосовхозам, тепличным комбинатам).

Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять при начислении амортизации по основным средствам (п. 2 ст. 259.3 НК РФ):

Которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), за исключением основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам. По этому основанию повышающий коэффициент вправе применять та сторона, у которой основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются в соответствии с условиями договора. То есть это может быть либо лизингодатель, либо лизингополучатель;
- используются исключительно для осуществления научно-технической деятельности

Экспертные заключения. Если организация заявляет о контакте оборудования со средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, инспекторы будут определять, какая именно среда в конкретном технологическом процессе может привести к аварийной ситуации. Для этого они вправе либо привлечь сторонних экспертов, либо составить вместе с проверяемой организацией план расположения ее объектов. На таком плане ФНС России порекомендовала отметить спорные ОС и окружающие их предметы с указанием агрессивной среды между ними.

Если налоговики установят, что взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная технологическая среда в производственном процессе отсутствует, они откажут компании в применении повышающего коэффициента амортизации. В этом случае заключение эксперта или согласованный с организацией план расположения объектов, скорее всего, послужат для инспекторов хорошей доказательной базой в суде (если, конечно, компания обратится в суд).

Если инспекторы при проверке установят, что взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная технологическая среда в производственном процессе отсутствует, они откажут компании в применении повышающих коэффициентов амортизации

Другие доказательства. ФНС России отметила в письме , что по вопросу применения повышающих коэффициентов амортизации имеется обширная арбитражная практика. Поэтому она настоятельно порекомендовала инспекторам на местах учитывать тенденции рассмотрения подобных споров в судах.

Кроме того, ведомство перечислило, какие именно доказательства нахождения основного средства в условиях агрессивной среды принимают суды, в том числе:

Факт работы компании в конкретной отрасли экономики и специфика ее деятельности, например принадлежность организации к химической или атомной промышленности;
- наличие лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, например на хранение взрывчатых материалов промышленного назначения, на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов, на осуществление деятельности по предупреждению и тушению пожаров, на эксплуатацию изделий, в которых содержатся радиоактивные вещества;
- наличие оформленного в установленном порядке свидетельства о регистрации в Государственном реестре опасных производственных объектов. Форма такого свидетельства приведена в приложении № 9 к Административному регламенту, утвержденному ;
- заключение договоров страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде при эксплуатации экологически опасных производственных объектов;
- наличие карт учета объектов в Государственном реестре опасных производственных объектов (по форме, приведенной в приложении № 6 к Административному регламенту, утв. приказом Ростехнадзора от 04.09.07 № 606). В этих картах в разделе 2 отражаются данные о видах опасных производственных объектов;
- факт включения предприятия (производственного комплекса) в перечень пожароопасных объектов, на которых в обязательном порядке создаются пожарная охрана и газоспасательная служба;
- информация, полученная в ходе опроса технологов и других специалистов.

ФНС России также отметила, что при рассмотрении споров о правомерности применения повышающих коэффициентов суды обычно руководствуются нормами федеральных законов от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» и от 21.12.94 № 69-ФЗ «О пожарной безопасности». Дело в том, что, например, в приложении 1 к Федеральному закону от 21.07.97 № 116-ФЗ приведен перечень опасных производственных объектов.

Инспекторы считают, что при работе оборудования в две смены повышающие коэффициенты амортизации не применяются

В Налоговом кодексе не уточняется, что следует понимать под работой оборудования в условиях повышенной сменности. По мнению московских налоговиков, при решении вопроса о возможности применения повышающих коэффициентов необходимо учитывать разъяснения Минэкономразвития России (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ и от 25.04.11 № 16-12/040322@).

Министерство пояснило, что при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. от 13.01.11 № Д13-13 и от 20.03.07 № Д19-284). Таким образом, в целях налогообложения режимом повышенной сменности считается эксплуатация амортизируемого имущества в три смены и более. Значит, в случае работы оборудования только в две смены организация не вправе амортизировать его с учетом повышающих коэффициентов.

По мнению инспекторов, в целях налогообложения режимом повышенной сменности считается эксплуатация амортизируемого имущества в три смены и более

По мнению налоговиков, факт круглосуточной работы оборудования не является безусловным основанием для его ускоренной амортизации

Минэкономразвития России разъяснило, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, уже учитывают специфику их эксплуатации. Из этого министерство сделало вывод, что повышающие коэффициенты при амортизации такого оборудования применять нельзя (письма Минэкономразвития России от 13.01.11 № Д13-13 и от 20.03.07 № Д19-284).

Такой же точки зрения придерживаются московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ и от 25.04.11 № 16-12/040322@). По их мнению, круглосуточный режим эксплуатации основных средств может быть как прерывным (например, работа в три смены), так и непрерывным. Поэтому УФНС России по г. Москве порекомендовало инспекторам на местах следующее:

«<…> Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения».

Поскольку специфика эксплуатации оборудования, работающего в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, уже учтена при разработке сроков его полезного использования, повышающие коэффициенты амортизации по таким объектам не применяются

Вместе с тем налоговики признали, что каждая организация самостоятельно решает, какие из принадлежащих ей основных средств можно отнести к категории работающих в условиях повышенной сменности. При этом она руководствуется прежде всего технической документацией на оборудование. Инспекторы рекомендуют компаниям составить перечень таких объектов с указанием повышающего коэффициента к основной норме амортизации и включить его в учетную политику для целей налогообложения либо оформить в виде отдельного приложения к ней (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ , от 25.04.11 № 16-12/040322@ и от 04.03.05 № 20-12/14523).

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизацию начисляют в общеустановленном порядке, то есть без учета повышающего коэффициента. В таком порядке (без коэффициентов) амортизацию начисляют начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в многосменном режиме (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.05 № 20-12/14523).

Обратите внимание

С 2014 года отменяется ускоренная амортизация ОС, работающих круглосуточно или в условиях агрессивной среды

Начиная с 2014 года будет существенно ограничено применение повышающих коэффициентов амортизации в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Соответствующая норма закреплена в последнем абзаце подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ.

Начислять амортизацию с учетом повышающих коэффициентов организации смогут только по тем ОС, которые они приняли на учет до 1 января 2014 года. По объектам, которые оприходованы в 2014 году или последующие годы и работают в условиях агрессивной среды или в круглосуточном режиме, ускоренная амортизация фактически будет запрещена.

Кроме того, повышающие коэффициенты в принципе не применяются к ОС, работающим в неблагоприятных условиях и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, если амортизация по таким объектам начисляется нелинейным методом (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Дата принятия указанных объектов на учет (до 1 января 2014 года или после этой даты) значения не имеет

Подтвердить эксплуатацию оборудования в многосменном режиме можно с помощью табеля

Московские налоговики подчеркнули, что в случае применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ , от 25.04.11 № 16-12/040322@ и от 04.03.05 № 20-12/14523). Это можно сделать, например, с помощью следующих документов:

Табеля учета рабочего времени сотрудников организации. Прежде всего речь идет о работниках, занятых эксплуатацией основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
- распорядительного документа о режиме работы компании или ее отдельных подразделений либо соответствующего локального акта (например, приказа генерального директора организации о работе в многосменном режиме или утвержденных правил внутреннего трудового распорядка);
- приказа генерального директора организации о применении повышающего коэффициента в отношении конкретных объектов основных средств. Целесообразно иметь перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования и кодов согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы;
- любых иных документов, подтверждающих использование основных средств в многосменном режиме работы.

Правильно!

Производственный цех организации работает в две смены. Вправе ли компания, по мнению налоговых органов, применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, занятому в производственном процессе?

При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), сроки полезного использования основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы (письма Минэкономразвития России от 13.01.11 № Д13-13 и от 20.03.07 № Д19-284). Таким образом, в целях налогообложения режимом повышенной сменности считается эксплуатация амортизируемого имущества в три смены и более. Значит, в случае работы оборудования только в две смены организация не вправе амортизировать его с учетом повышающих коэффициентов (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@

Практический журнал о том, как правильно платить налоги и вести учет

Ю.Н.Талалаева

В соответствии со ст.196 ТК РФ необходимость подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Он же определяет формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей. В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель не просто имеет право, а обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Так, например, обязательное повышение квалификации предусмотрено для аудиторов (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"), государственных служащих (Постановление Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти"), работников физкультурно - спортивных организаций (Федеральный закон от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации"), сотрудников таможенных органов (Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации"), водителей (Приказ Минтранса России от 22 июня 1998 г. N 75 "Об утверждении квалификационных требований к специалистам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом"), медицинских работников (Приказ Минздрава России от 5 июня 1998 г. N 186 "О повышении квалификации специалистов со средним медицинским и фармацевтическим образованием") и т.д.

Одной из форм повышения квалификации работников является участие их в специализированных семинарах (в том числе и зарубежных). Целью участия работника организации в любом семинаре по тем или иным проблемным вопросам является получение им новых знаний, навыков, умений, полезной информации, необходимых в процессе деятельности этого работника в данной организации, или деятельности организации в целом.

При направлении работника на семинар перед организацией встают три вопроса учетного характера:

1) как учесть понесенные в связи с этим расходы для целей бухгалтерского и налогового учета;

2) следует ли включать оплаченные расходы в доход работника, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц;

3) учитываются ли понесенные расходы при исчислении единого социального налога?

Рассмотрим порядок решения поставленных вопросов в соответствии с действующим законодательством.

Учет расходов, связанных с направлением

работников на семинары

Основным условием включения любых затрат в состав расходов организации является их обоснованность и документальное подтверждение. При этом согласно п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку расходы, связанные с повышением профессионального уровня работников, имеют непосредственное отношение к основной деятельности организации (а точнее, к ее эффективности), их следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

С точки зрения учетного отражения меньше всего сложностей вызывают семинары, в стоимость которых организаторами включены расходы на питание участников (не выделены отдельно в документах), проживание и проезд до места проведения семинара и обратно (как правило, именно по такой схеме организуются зарубежные семинары). В этом случае к учету просто принимается сумма, указанная в документах, предъявленных организаторами семинаров:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов, связанных с обучением работника на семинарах;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в счете - фактуре организатора семинара;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных организатору семинара;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Если по распоряжению работодателя работник для повышения квалификации направляется в другую местность (в том числе и за границу), а проезд и проживание работника в рамках услуг по проведению семинара не предусмотрены, работодатель оплачивает работнику командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (ст.187 ТК РФ).

Согласно ст.168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При направлении работника в такого рода служебную командировку ему на основании приказа руководителя организации выдается аванс, сумма которого определяется сметой командировочных расходов.

Выдача аванса отражается проводкой:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50 "Касса" - на сумму выданного аванса.

По возвращении из командировки работник предъявляет в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных суммах с приложенными к нему оправдательными документами. В соответствии с п.11 Порядка осуществления кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, авансовый отчет должен быть предъявлен работником не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки.

Авансовый отчет с приложенными к нему оправдательными документами служит основанием для отражения произведенных работником расходов на счетах бухгалтерского учета. Расходы на проезд до места проведения семинара и обратно, проживание и т.д., отражаются в учете в том же порядке, что и расходы, непосредственно связанные с повышением квалификации работника (оплаченные организатору семинара):

Дебет счета 26 Кредит счета 71 - на сумму расходов на проезд, проживание, суточных согласно авансовому отчету работника;

Дебет счета 19 Кредит счета 71 - на сумму налога на добавленную стоимость.

Напомним, что для целей налогообложения расходы организации на командировки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пп.12 п.1 ст.264 НК РФ. В соответствии с указанной нормой в состав командировочных расходов, в частности, включаются расходы на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно - оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Нормы расходов организаций на выплату суточных, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

Для целей налогового учета затрат, непосредственно связанных с участием работников в семинарах, следует различать семинары учебные и консультационные.

Различие между этими двумя типами семинаров приведено в Письме Госналогинспекции по г. Москве от 29 августа 1994 г. N 11-13/11112 "О порядке отнесения затрат, связанных с проведением консультационных семинаров". То, что это Письмо датировано 1994 г., уже говорит о том, что его положения, касающиеся порядка учета затрат, применены быть не могут, однако в части классификации услуг данное Письмо, по нашему мнению, вполне может быть использовано.

Как отмечается в указанном Письме Госналогинспекции по г. Москве, различие между семинаром, проводимым учебным (образовательным) заведением в процессе его образовательной деятельности, и так называемым консультационным семинаром состоит в том, что право проведения учебного семинара в соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" имеют только организации, которые признаются уполномоченными государственными органами образовательными, то есть организации, имеющие лицензию на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, в соответствии со ст.27 названного Закона по окончании обучения образовательным заведением выдается документ об образовании, форма которого определяется самим заведением (за исключением случаев получения общеобразовательного и профессионального образования, по получении которых выдается документ государственного образца).

В отсутствие лицензии на право ведения образовательной деятельности и предусмотренного этой лицензией документа об образовании, выдаваемого лицам, прошедшим обучение, услуги, оказываемые по проведению консультационных семинаров, следует относить к консультационным услугам.

Затраты на оплату участия работников в учебных семинарах (т.е. семинарах, проводимых образовательными учреждениями) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно п.3 ст.264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Затраты организации на участие работников в консультационных семинарах рассматриваются как консультационные услуги и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ).

Довольно часто кроме собственно услуг по обучению работников или консультационных услуг организаторы семинаров оказывают услуги по организации отдыха обучающихся (сопутствующие услуги). Такие затраты не могут быть включены в состав расходов организации по обычным видам деятельности и учтены для целей налогообложения. Так, в п.3 ст.264 НК РФ прямо сказано, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и для целей налогообложения не принимаются.

Указанные расходы (в отличие от расходов на повышение квалификации работника, его проезд к месту проведения семинара и обратно, проживание) следует включить в состав прочих расходов организации и не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 60 - на сумму расходов, связанных с оплатой сопутствующих услуг (без уменьшения налогооблагаемой прибыли);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость по сопутствующим услугам;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - на сумму денежных средств, связанных с оплатой сопутствующих услуг.

В таком же порядке учитываются расходы организации на оплату стоимости питания работника во время семинара, выделенные в документах организатора семинара отдельной строкой.

Поскольку оплачиваемые организацией сопутствующие услуги (включая стоимость отдельно оплачиваемого питания) не имеют отношение к деятельности организации, уплаченный по ним налог на добавленную стоимость не может быть предъявлен к вычету и должен быть учтен в составе прочих расходов без уменьшения налогооблагаемой прибыли:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость по сопутствующим услугам.

Налог на доходы физических лиц и

единый социальный налог

Пунктом 3 ст.217 НК РФ, а также пп.2 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с расходами на повышение профессионального уровня работников.

Статья 164 Трудового кодекса РФ определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Следовательно, оплата за счет организации осуществляемого по ее инициативе профессионального обучения работников как на территории России, так и за рубежом, будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

Согласно Письму Минфина России от 16 мая 2002 г. N 04-04-06/88 если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения (включая налог на добавленную стоимость) не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и, соответственно, единого социального налога.

В отношении доходов работника в виде оплаты организацией дополнительных (сопутствующих) услуг (в том числе стоимости питания) такой льготы не предусмотрено, поэтому с суммы стоимости оплаченных организацией услуг, не имеющих отношения к повышению квалификационного уровня работника, следует удержать налог на доходы физических лиц.

Пример. Организация направила работника бухгалтерии на однодневный консультационный семинар по вопросам применения гл.25 "налог на прибыль" НК РФ. Согласно счету организатора семинара стоимость участия в семинаре составляет 6000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1000 руб. Стоимость дополнительных услуг (посещение театра) - 600 руб. Услуги оплачены авансом.

В учете организации будут оформлены проводки:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных организатору семинара, - 6600 руб.;

Дебет счета 26 Кредит счета 60 - на сумму стоимости консультационных услуг (стоимость участия в семинаре без учета стоимости дополнительных услуг) - 5000 руб.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 1000 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 60 - на сумму стоимости дополнительных услуг (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) - 600 руб.;

Дебет счета 60 Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - на сумму ранее перечисленного аванса - 6600 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 1000 руб.;

Дебет счета 70 Кредит счета 68 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 78 руб. (600 руб. х 13%).

Командировочные расходы, оплачиваемые организацией в случае, когда проезд и проживание работника не включены в услуги по проведению семинара, учитываются для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога в следующем порядке (см. п.3 ст.217 НК РФ и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ): налогообложению не подлежат суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. В настоящее время для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога применяются: нормы возмещения командировочных расходов (на выплату суточных) на территории Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93; размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, утвержденные Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н; размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, утвержденные Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. N 15н.

Татьяна Каратаева и Елена Мельникова

Можно ли учесть расходы, связанные с участием работника в отраслевой конференции, в составе расходов по налогу на прибыль? Являются ли они обоснованными при расчете налоговой базы? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, профессиональный бухгалтер Татьяна Каратаева и аудитор Елена Мельникова.

Сотрудник съездил в командировку для участия в конференции по кадровой политике в отрасли. Организаторы предоставили договор на оказание услуг по обеспечению участия в мероприятии, копию лицензии на обучение по программе повышения квалификации, акт об оказании услуг, счет-фактуру. Основной вид деятельности организации - оказание услуг связи. Как учесть затраты на участие в конференции для целей налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Расходы организации на обучение работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, оформить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/144).

Как разъяснил Минфин России в письмах от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137, от 08.09.2006 № 03-03-04/1/657 и от 16.05.2002 № 04-04-06/88, документальным подтверждением в данном случае могут быть договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг.

Если какое-либо из приведенных выше условий не соблюдается, то учесть затраты как расходы на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли нельзя.

В рассматриваемом случае затраты на участие в конференции не могут быть отнесены к расходам на обучение на основании подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, поскольку из вопроса следует, что не соблюдается условие выдачи сертификата обучения, отсутствует договор с российским образовательным учреждением.

В то же время расходы на участие в конференции при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ могут быть признаны при исчислении налога на прибыль по иным основаниям.

Так, по поводу обоснованности таких расходов хотелось бы обратить внимание на мнения высших судов РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о будущих результатах.

В определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П говорится, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Вместе с тем, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Конституционный Суд РФ считает, что нормы ст. 252 НК РФ нельзя применять произвольно, поскольку они требуют установления объективной связи расходов налогоплательщика с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Основные выводы Конституционного Суда РФ неоднократно повторяются и в письмах Минфина России от 22.10.2008 № 03-02-07/1-418, от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47 и от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ допускают, что не все расходы организации могут в будущем принести доход, но это не означает, что их следует признавать экономически необоснованными.

Расходы на оплату участия сотрудников в конференции не относятся к командировочным. Их можно учесть в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, в зависимости от тематики конференции согласно:

подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на информационные услуги);

подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги);

подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

Для экономического обоснования и документального подтверждения расходов на участие в конференции рекомендуем подготовить:

приглашение на участие;

подробную программу конференции;

приказ руководителя о направлении сотрудника в командировку и (или) служебное задание;

отчет сотрудника об участии в конференции;

должностную инструкцию работника, подтверждающую наличие непосредственной связи тематики посещенной конференции с исполняемыми обязанностями и видом деятельности организации;

договор на организацию и проведение мероприятия;

акт выполненных работ и (или) оказанных услуг;

выданные свидетельства;

счет-фактуру.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются командировочные расходы, к которым, в частности, относятся:

затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

затраты по найму жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Следовательно, стоимость проезда работника к месту проведения конференции и обратно, стоимость проживания в период мероприятия и суточные учитываются в полном объеме в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на командировки на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, документально подтвержденные затраты на участие в конференции, а также командировочные затраты участника можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль согласно ст. 264 и ст. 252 НК РФ. Конечно, при условии, что участие в конференции связано с предпринимательской деятельностью организации.

Татьяна Каратаева и Елена Мельникова

Можно ли учесть расходы, связанные с участием работника в отраслевой конференции, в составе расходов по налогу на прибыль? Являются ли они обоснованными при расчете налоговой базы? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, профессиональный бухгалтер Татьяна Каратаева и аудитор Елена Мельникова.

Сотрудник съездил в командировку для участия в конференции по кадровой политике в отрасли. Организаторы предоставили договор на оказание услуг по обеспечению участия в мероприятии, копию лицензии на обучение по программе повышения квалификации, акт об оказании услуг, счет-фактуру. Основной вид деятельности организации - оказание услуг связи. Как учесть затраты на участие в конференции для целей налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Расходы организации на обучение работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, оформить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/144).

Как разъяснил Минфин России в письмах от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137, от 08.09.2006 № 03-03-04/1/657 и от 16.05.2002 № 04-04-06/88, документальным подтверждением в данном случае могут быть договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг.

Если какое-либо из приведенных выше условий не соблюдается, то учесть затраты как расходы на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли нельзя.

В рассматриваемом случае затраты на участие в конференции не могут быть отнесены к расходам на обучение на основании подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, поскольку из вопроса следует, что не соблюдается условие выдачи сертификата обучения, отсутствует договор с российским образовательным учреждением.

В то же время расходы на участие в конференции при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ могут быть признаны при исчислении налога на прибыль по иным основаниям.

Так, по поводу обоснованности таких расходов хотелось бы обратить внимание на мнения высших судов РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о будущих результатах.

В определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П говорится, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Вместе с тем, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Конституционный Суд РФ считает, что нормы ст. 252 НК РФ нельзя применять произвольно, поскольку они требуют установления объективной связи расходов налогоплательщика с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Основные выводы Конституционного Суда РФ неоднократно повторяются и в письмах Минфина России от 22.10.2008 № 03-02-07/1-418, от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47 и от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ допускают, что не все расходы организации могут в будущем принести доход, но это не означает, что их следует признавать экономически необоснованными.

Расходы на оплату участия сотрудников в конференции не относятся к командировочным. Их можно учесть в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, в зависимости от тематики конференции согласно:

подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на информационные услуги);

подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги);

подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

Для экономического обоснования и документального подтверждения расходов на участие в конференции рекомендуем подготовить:

приглашение на участие;

подробную программу конференции;

приказ руководителя о направлении сотрудника в командировку и (или) служебное задание;

отчет сотрудника об участии в конференции;

должностную инструкцию работника, подтверждающую наличие непосредственной связи тематики посещенной конференции с исполняемыми обязанностями и видом деятельности организации;

договор на организацию и проведение мероприятия;

акт выполненных работ и (или) оказанных услуг;

выданные свидетельства;

счет-фактуру.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются командировочные расходы, к которым, в частности, относятся:

затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

затраты по найму жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Следовательно, стоимость проезда работника к месту проведения конференции и обратно, стоимость проживания в период мероприятия и суточные учитываются в полном объеме в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на командировки на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, документально подтвержденные затраты на участие в конференции, а также командировочные затраты участника можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль согласно ст. 264 и ст. 252 НК РФ. Конечно, при условии, что участие в конференции связано с предпринимательской деятельностью организации.